摘要：文章基于2010年沪市A股年报及相关资料，对我国上市公司内部控制审计报告披露现状及问题进行研究，并提出相关改进建议。
关键词：上市公司;内部控制审计报告;披露
2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月发布《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”，同时给出内部控制审计报告的参考格式。在此背景下，本文将对我国上市公司内部控制审计报告的披露现状及问题进行研究。
一、我国上市公司内部控制审计报告披露现状
本文选取2010年沪市A股年报中自愿披露内部控制审计报告的上市公司为研究对象，共239家。其中有9家上市公司虽然声称披露了核实评价意见但找不到具体的意见报告，还有7家只在内部控制评价报告中简要说明了审计意见。因此，实际以报告形式披露内部控制审计意见的共有223家。在内部控制基本规范和配套指引发布之后，我国披露内部控制审计报告已经有很大的改善，具体表现在：
首先，数量上有所增加。沪深两市在2007年报中仅有175家披露了审计师对管理层自我评价报告的审核意见，筛选之后只有156家，而在基本规范和配套指引发布之后2010年仅沪市A股就有223家，数量上大幅增长。
其次，内容上逐渐规范。223份报告中只有1份没有管理层的责任、4份缺少内部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理层或董事会对内部控制的.责任、注册会计师的责任、内部控制的固有局限性和财务报告内部控制审计意见这四个部分，基本符合配套指引所给出的内部控制审计报告的参考格式。
二、我国上市公司内部控制审计报告存在的问题
第一，我国上市公司内部控制审计报告名称混乱。
虽然沪市A股中有223家公司的年报声称披露了审计机构对公司内部控制报告的核实评价意见，但是报告名称却包括“内部控制制度报告”、“自我评估报告的核实(审核)评价意见报告”等多种。其中，真正以“内部控制审计报告”命名的报告只有15份，仅占6.73%，而最多的“内部控制(专项)鉴证报告”有110份，占比49.33%。然而，鉴证、审核、核实评价等词并不能与审计等同，主要体现在保证程度的不同。以审核为例，内部控制审核提供的是有限保证，内部控制审计提供的则是合理保证，审核不可随意替代审计。名称的不一致不仅会使内部控制审计报告难以在格式上形成统一规范，还会影响利益相关者对报告的查阅和理解。
第二，内部控制审计报告中披露的几乎都是标准审计意见。
企业内部控制审计指引中给出了四种内部控制审计报告的参考格式：标准(无保留)、带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。然而，在样本数据中，除了1份没有表示具体意见的报告，其余全为无保留审计意见。这可能是由于上市公司不愿披露非标准审计意见的报告，但是更多的还是因为会计师事务所未保持独立性，多为附和被审公司的要求而出具无保留意见，使内部控制审计流于形式。
第三，内部控制审计报告中极少涉及非财务报告内部控制。
企业内部控制审计指引指出，在内部控制审计报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”，意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而，在223份中只有1份内部控制审计报告简单提及非财务报告内部控制，其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性，对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关，更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关，忽视了非财务报告的内部控制。
三、改进我国上市公司内部控制审计报告的建议
第一，加快制定专门的内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部控制审计报告的披露有所改善，但是仍存在不少问题。主要是因为基本规范和配套指引只是对上市公司给出指导和建议，并不具有法律上的强制力，即使上市公司不遵循，也没有相应的处罚措施，上市公司的执行力度较低。所以，应当制定专门的内部控制审计准则，在准则中强制要求上市公司披露内部控制审计报告，并统一规定报告名称和格式。
第二，加强会计师事务所独立性。针对会计师事务所普遍出具无保留意见的情况，首先我国会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育以保持形式和实质上的独立，其次承接内部控制审计的事务所应定期更换，最后注册会计师协会应加强对会计师事务所的监管。
第三，转变对内部控制审计的认识。无论是会计师事务所还是上市公司都应转变对内部控制审计的认识，要认识到非财务报告内部控制的重要性，在进行内部控制审计的时候，既应当对财务报告内部控制的有效性进行审计，还应当对非财务报告内部控制中存在的问题进行说明。
参考文献：
1、企业内部控制基本规范,企业内部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司内部控制审计问题与改进――来自2007年年报的证据[J].审计研究,2008(5).
3、黄秋菊.关于我国《企业内部控制审计指引》的几点思考[J].审计月刊,2010(9).
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